Cession d’une résidence secondaire : pas d’exonération en cas d’usufruit sur la résidence principale

À l’occasion d’un recours pour excès de pouvoir, le Conseil d’État confirme l’interprétation de l’administration : la détention de l’usufruit de la résidence principale au cours des quatre années précédant la première vente d’une résidence secondaire prive le cédant de l’exonération de la plus-value immobilière.

L’interprétation extensive de la notion de « propriétaire »

Les dispositions de l’article 150 U, II-1 bis du CGI prévoient que la plus-value réalisée lors de la première cession d’un logement autre que la résidence principale est exonérée à deux conditions :

• - le prix de cession doit être remployé à l’acquisition d’un logement affecté à la résidence principale dans un délai de vingt-quatre mois (en cas de remploi d’une fraction du prix de cession, l’exonération ne s’applique qu’à cette fraction) ;
• - le cédant ne doit pas avoir été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession.

Le litige s’est noué autour de la seconde condition : le requérant demandait l’annulation de la deuxième phrase du paragraphe n^o 40 des commentaires administratifs publiés le 23 septembre 2013 au Bofip sous la référence BOI-RFPI-PVI-10-40-30 qui étend la condition de propriété de la résidence principale à la détention d’un droit démembré ou d’un droit indivis sur la résidence principale et ainsi ajoute à la loi une condition qu’elle ne prévoit pas.

Le Conseil d’État rejette le recours et confirme ainsi que la seule situation dans laquelle un contribuable peut se prévaloir du dispositif d’exonération est celle dans laquelle il ne détient aucun droit sur le bien.

À noter. Le Conseil d’État n’a pas suivi les conclusions de la rapporteure publique, Karin Ciavaldini, qui proposait une censure partielle des commentaires administratifs en distinguant selon que les droits détenus par le contribuable sont des « droits démembrés » ou des « droits indivis ».
Selon elle, les « droits démembrés » ouvriraient droit au bénéfice de l’exonération au motif qu’au sens du droit civil, si le contribuable est usufruitier, il ne détient que deux des trois attributs du droit de propriété (l’usage et la perception des revenus du bien) et donc, n’est pas propriétaire. L’analyse aurait également valu pour un nu-propriétaire qui ne peut que disposer du bien. En revanche, la détention de « droits indivis » priverait le contribuable de l’exonération au motif que la quotité de propriété détenue n’influe pas sur la qualité de propriétaire.

… est conforme à l’objectif poursuivi par le législateur

Selon le Conseil d’État, l’exclusion du dispositif d’exonération des contribuables détenteurs de biens démembrés ou indivis sur leur résidence principale est conforme à l’objectif poursuivi par le législateur. Il ressort en effet des travaux préparatoires de la loi 2011-1977 du 28 décembre 2011, dont le dispositif d’exonération est issu, que le législateur a ainsi entendu favoriser l’investissement dans l’acquisition par le contribuable de sa résidence principale. En résumé, si au moment de la première cession d’une résidence secondaire, le contribuable venait à déjà détenir un droit réel immobilier sur sa résidence principale, lui accorder l’exonération reviendrait à vider le dispositif de son objectif.

Notons que dans cette même décision, le Conseil d’État a refusé de renvoyer au Conseil constitutionnel une QPC relative à l’article 150 U, II-1 bis du CGI.

Source : CE 8e-3e ch. 15-7-2021 n° 453490.