Revenus exceptionnels : précisions sur le système du quotient en cas de cession de titres

Le système du quotient

Pour éviter que la progressivité de l'impôt sur le revenu n'aboutisse à soumettre à une imposition excessive les revenus exceptionnels, un système particulier d'imposition (« système du quotient ») consiste à calculer l'impôt correspondant au revenu exceptionnel en divisant le montant de ce revenu par un certain coefficient, en ajoutant au revenu net global « courant » le chiffre résultant de cette division, puis en multipliant par le même coefficient la cotisation supplémentaire ainsi obtenue.

Constituent un revenu exceptionnel celui qui, par sa nature, n’est pas susceptible d'être recueilli annuellement. Il ne peut donner lieu à l'application du système du quotient que si son montant dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été imposé au titre des 3 dernières années.

Par exemple, si un contribuable dont les revenus imposables de 3 années (2019, 2020 et 2021) se sont élevés respectivement à 46 000 €, 51 000 € et 53 000 € (soit une moyenne de 50 000 €) réalise en 2022 un revenu exceptionnel, l'application du système du quotient ne sera possible que si ce revenu dépasse 50 000 €.

Le revenu exceptionnel doit être pris en compte pour son montant net...

Pour apprécier si un revenu présente un caractère exceptionnel et peut bénéficier du régime du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI, le montant de ce revenu (1^er terme de comparaison) doit être comparé avec la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des 3 dernières années (2^e terme).

Pour être pertinente, la comparaison doit porter sur des éléments comparables. Par suite :

· le 2^e terme de comparaison réside dans la moyenne des revenus nets des 3 dernières années ;
· le 1^er terme de comparaison consiste donc nécessairement en un revenu net d'après lequel le contribuable devrait être soumis à l'impôt sur le revenu.

Ainsi, dans le cas d'une plus-value sur cession de titres, le montant à comparer est celui de la plus-value imposable après application de l'abattement pour durée de détention prévu par l'article 150-0 D du CGI dans sa rédaction au moment des faits.

... cependant

Le contribuable est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L 80 A du LPF, du paragraphe n° 140 du BOI-IR-LIQ-20-30-20 du 20-7-2016 qui prévoit que, pour apprécier le caractère exceptionnel du revenu en cause, le montant à comparer à la moyenne des revenus nets des 3 dernières années s'entend :

· du revenu dont a effectivement disposé le contribuable ;
· et non de la seule partie imposable de ce revenu.

Cette interprétation de la loi fiscale :

· vaut quelle que soit la catégorie de revenu imposable ;
· et ne vise pas, contrairement à ce que soutient l'administration, uniquement le cas des traitements et salaires mentionné dans la doctrine à titre d'illustration de la règle de comparaison.

Dans cette affaire, juge la cour, le contribuable avait nécessairement entendu faire application de cette doctrine administrative au sens de l’article L 80 A, alinéa 2 du LPF dès lors qu’il a porté dans sa déclaration de revenus, dans la rubrique consacrée aux revenus exceptionnels, le montant brut de la plus-value réalisée, autrement dit avant application de l’abattement pour durée de détention, et sollicité le bénéfice du quotient pour l’imposition de cette plus-value.

Pour la cour, le refus de l’administration d’appliquer le quotient au motif que le montant de la plus-value réalisée après abattement pour durée de détention ne caractérisait pas un revenu exceptionnel constitue donc un rehaussement contraire à sa propre interprétation de la loi fiscale.

À noter. Le revenu exceptionnel net s'entend désormais après imputation, le cas échéant, du déficit constaté dans la même catégorie de revenu, du déficit global ou du revenu net global négatif. Cette mesure s'applique à compter des revenus de l'année 2021, c'est-à-dire pour les options pour le système du quotient formulées en 2022 au moment de la déclaration des revenus de l'année 2021.

CAA Paris 20-10-2021 n° PA01873

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